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EVOLU��O HIST�RICA DOS INSTITUTOS DA REMISS�O,
ANISTIA E ISEN��O EM MAT�RIA TRIBUT�RIA
Carlos Dalmiro Silva Soares
PREF�CIO
A presente monografia que
apresentamos em cumprimento �s exig�ncias regulamentares da Cadeira Hist�ria do
Direito do Curso de Doutorado em Direito e Ci�ncias Sociais, da Universidade do
Museu Social Argentino, faz uma abordagem sobre a Evolu��o hist�rica dos
institutos da remiss�o, isen��o e anistia em mat�ria tribut�ria.
Trata
de um dos temas in�spitos do Direito, quase sempre examinado sob os par�metros
da legisla��o, particularmente no que se refere �s rela��es obrigacionais
tribut�rias. Por isso tentamos dar um enfoque diverso a estes institutos
jur�dicos, discutindo-lhe as origens, sua previs�o nas legisla��es alien�gena e
nacional de ontem e de hoje.
N�o se trata de uma tese, na verdadeira
ess�ncia que deve exprimir o voc�bulo em acordo com a melhor metodologia
dirigida ao trabalho rigorosamente cient�fico. �, antes, uma monografia, que
trata de assunto pouca abordado onde tentamos de alguma forma resgatar a mat�ria
e contribuir, por vezes de forma original, para o desenvolvimento do estudo
jur�dico.
Elegemos o tema, entre tantos outros, por envolver aspectos
que no nosso entender, melhor expressam a dimens�o do que nos foi lecionado ao
longo do curso. Pesamos na escolha nossa intimidade com o Direito Tribut�rio, o
instrumento que manipulamos em nossa atividade profissional. O desenvolvimento
do tema, esperamos que se preste a demonstrar o aprendizado, bem como, para
permitir a avalia��o pelos doutos examinadores.
Limitar-nos-emos, por�m,
neste trabalho, a dissertar sobre tal evolu��o hist�rica pin�ando os monumentos
legislativos mais significativos da hist�ria jur�dica da humanidade, conscientes
de que muito h�, ainda, de relevante sobre o tema, mas deliberadamente deixamos
de enfocar, quer pelo rigor formal a que submetemos o trabalho, quer pela
preocupa��o de n�o incorrermos no deslinde dos v�rios aspectos, o que nos
levaria, certamente, a uma abordagem enciclop�dica, com in�meros itens de
conte�dos superficiais, tornando nosso trabalho extremamente prolixo e
enfadonho.
Longe de n�s, assim, a pretens�o de exaurir o tema, m�todo
inadequado ao Direito, que se caracteriza, precipuamente, pela incid�ncia no
mundo dos fatos (pela rela��o que se desenvolve de sujeito a sujeito), isto �,
pela din�mica social e que est� a exigir, a cada momento, um ajustamento mais
adequado � realidade.
O desenvolvimento do tema procura atender �
estrutura formal de trabalhos cient�ficos, delineada em livros especializados,
estribando-nos nas normas ditadas pela ABNT.
Como regra, relacionamos no
rodap� de p�gina notas bibliogr�ficas e notas explicitativas. Aquelas,
identificando autor, obra, edi��o, ano e p�gina a que se referir a cita��o.
Maiores informa��es como tradu��o, co-edi��o etc., deixamos para a bibliografia
do trabalho. No mesmo sentido, quando se tratar de revista, inserimos apenas o
essencial (em rodap�) para identific�-la.
O deslinde do tema obedece
sempre � identifica��o do assunto, � exposi��o de opini�es de doutrinadores e ao
entendimento pessoal do autor.
INTRODU��O
Na antig�idade a isen��o, express�o
tomada como g�nero, baseava-se, precipuamente, na diferencia��o das classes
sociais, sendo concedida indiscriminadamente como gra�a ou favor aos amigos e
protegidos do soberano. O privil�gio tribut�rio era decorrente do dom�nio
pol�tico inicialmente, para, em seguida, manifestar-se em favor dos povos
invasores e conquistadores em rela��o aos conquistados, como tamb�m, em favor
das classes tidas como superiores diante dos menos privilegiados desprovidos de
direitos civis e pol�ticos. Todavia, com o passar dos tempos, n�o mais havendo
raz�o para a distin��o de classes, os privil�gios fiscais foram sofrendo radical
transforma��o, dando lugar � fundamenta��o jur�dica com base nos supremos
interesses sociais. Hoje em dia, a concess�o de benef�cios fiscais como a
isen��o, a anistia e a remiss�o, j� n�o pode ignorar certos princ�pios
constitucionais, como o da igualdade de todos perante a lei; sendo admitida
apenas em circunst�ncias excepcionais plenamente justificadas em raz�o de
interesse maior que o da tributa��o. Naquela, antig�idade, n�o havia a menor
diferencia��o legal ou conceitual em torno da isen��o, anistia ou remiss�o. O
uso generalizado e compreendido no termo "isen��o", ao contr�rio do que na
atualidade ocorre, onde n�tidos contornos legais e conceituais se nos apresentam
diferenciam entre si tais figuras jur�dicas.
J� agora, n�o mais se
confundem esses conceitos com ao tempo em que a isen��o foi usada
generalizadamente para identificar o benef�cio fiscal concedido. Vamos, nas
p�ginas que seguem, primeiramente precisar a conceito presente de tais
institutos e ap�s, em cap�tulos sucessivos trilhar a aventura da humanidade na
concess�o destes favores fiscais atrav�s da an�lise de seus per�odos tipos e de
seus monumentos legislativos mais significativos.
OS
CONCEITOS
Com efeito, em exame r�pido, antes de
adentrarmos na an�lise hist�rica da problem�tica, objeto do presente estudo
monogr�fico, devemos destacar propedeuticamente o sentido conceitual dos
institutos tribut�rios da remiss�o, anistia e isen��o, no Brasil, enfeixados
pela sucess�o de legisla��es no correr do tempo.
Primeiramente a melhor
id�ia que se pode formar em torno do que seja remiss�o no Direito Tribut�rio,
nos � fornecida pelo Professor Universit�rio e Doutor em Direito Tribut�rio,
Aur�lio Pitanga Seixas Filho. Para ele:
"A remiss�o, conforme art. 172
do C�digo Tribut�rio Nacional, � uma forma de extin��o do cr�dito tribut�rio por
motivos considerados relevantes pelo legislador e supervenientes ao nascimento
da obriga��o tribut�ria, podendo ser, tamb�m, posterior ao lan�amento do cr�dito
tribut�rio.
Na remiss�o ocorre o fato gerador e nasce a obriga��o
tribut�ria deixando o sujeito passivo de cumprir a sua obriga��o de pagar o
tributo. Assim, a regra-matriz tribut�ria produz todas as suas conseq��ncias
jur�dicas sem qualquer interfer�ncia de uma norma jur�dica acess�ria ou
complementar para modific�-las.
Descumprida a norma tribut�ria
principal, uma norma jur�dica derrogat�ria vai prever determinada situa��o de
fato que propiciar� o cancelamento ou perd�o ou remiss�o da obriga��o ou do
cr�dito tribut�rio."(1)
A anistia, por sua vez, nos termos do art. 180
do CTN, exclui a exigibilidade do cr�dito tribut�rio correspondente � penalidade
aplicada por infra��es, exclu�das aquelas que se constituem crimes ou
contraven��es. Bernardo Ribeiro de Moraes observa:
"No direito
tribut�rio, a palavra anistia continua sendo empregada na sua termologia
jur�dico-penal, para casos de infra��o tribut�ria. A anistia eq�ivale ao perd�o,
ao esquecimento da infra��o pun�vel, deixando o anistiado de receber a
penalidade. O Poder P�blico, no caso, vem "passer l'�ponge" na penalidade,
conforme assinala Louis Trotabas (LXII, p�g. 322). Circunst�ncias excepcionais,
de interesse social ou pol�tico, permitem a concess�o da anistia, fazendo-se com
que as infra��es tribut�rias desapare�am juridicamente." (2)
PAULO DE
BARROS CARVALHO, em feliz s�ntese, permite visualizar o alcance de cada um dos
institutos, antes analisados:
"Remitindo, o Estado dispensa o pagamento
do cr�dito relativo ao tributo e, pela anistia, d�-se o perd�o correspondente ao
ato il�cito ou � penalidade pecuni�ria. As duas realidades s�o parecidas, mas
est�o subordinadas a regimes jur�dicos bem distintos. A remiss�o se processa no
contexto de um v�nculo de �ndole obrigacional tribut�ria, enquanto a anistia diz
respeito a liame de natureza sancionat�ria, podendo desconstituir a
antijuricidade da pr�pria infra��o." (3)
Lemos em edi��o seguinte da
mesma obra:
"Anistia fiscal � o perd�o de falta cometida pelo infrator
de deveres tribut�rios e tamb�m quer dizer o perd�o da penalidade a ele imposta
por ter infringido mandamento legal. Tem, como se v�, duas acep��es: a de perd�o
pelo il�cito e a de perd�o da multa. As duas propor��es sem�nticas do
vocabul�rio anistia oferecem mat�ria de relevo para o Direito Penal, raz�o
porque os penalistas designam anistia o perd�o do delito e o indulto o perd�o da
pena cominada para o crime. Voltando-se para apagar o il�cito tribut�rio ou a
penalidade inflingida ao autor da ilicitude, o instituto da anistia traz em si
indiscut�vel car�ter retroativo, pois alcan�a fatos que se compuseram antes do
termo inicial da lei que a introduz no ordenamento. Apresenta grande similitude
com a remiss�o, mas com ela n�o se confunde. Ao remir, o legislador tribut�rio
perdoa o d�bito tribut�rio, abrindo m�o do seu direito subjetivo de perceb�-lo;
ao anistiar, todavia, a desculpa recai sobre o ato da infra��o ou sobre a
penalidade que lhe foi aplicada. Ambas retroagem, operando em rela��o jur�dica
j� constitu�das, por�m de �ndole diversa: a remiss�o, em v�nculo obrigacional de
natureza estritamente tribut�ria; a anistia, igualmente em liames de obriga��o,
mas de cunho sancionat�rio." (4)
Sacha Calmon Navarro Coelho faz outra
importante refer�ncia ao dizer que a melhor id�ia conceitual que se pode formar
em torno da remiss�o � no sentido de que esta � a "... dispensa legal de
pagamento do tributo devido..." (5)
Ora, das li��es carreadas se
depreende que a REMISS�O atinge apenas o tributo devido, enquanto, a ANISTIA
atinge as penalidades.
A isen��o a seu turno exclui a exigibilidade do
cr�dito tribut�rio em determinadas situa��es previstas em lei, dentro do campo
de incid�ncia do imposto. Nas palavras de Vittorio Cassone �:
"... a
dispensa legal do pagamento do tributo, via de regra concedida face relevante
interesse social ou econ�mico regional, setorial ou nacional." (6)
Para
Celso Ribeiro Bastos o instituto deve ser entendido como:
"...a
expressa, deliberada e taxativa omiss�o, pelo ente p�blico que tem compet�ncia
para instaurar determinado tributo, do exerc�cio dessa compet�ncia, quanto a
fatos, atos ou pessoas. A lei que emana do pr�prio ente p�blico dotado de
compet�ncia, renuncia, em raz�o de circunst�ncia de ordem v�ria (social,
pol�tica, econ�mica), ao respectivo exerc�cio." (7)
Para Jos� Souto
Maior Borges, a isen��o exclui a pr�pria obriga��o tribut�ria, impedindo o
surgimento do fato gerador dessa mesma obriga��o. Quer dizer, o mestre entende
que a isen��o obsta o nascimento da obriga��o tribut�ria como um todo.
Para o STF, todavia, a isen��o afirmando-se no conceito da corrente
doutrin�ria majorit�ria, pontificada, entre outros por Cassone, caracteriza-se
como a dispensa legal do pagamento de determinado tributo devido, pelo que
ocorre o fato gerador, mas a lei dispensa seu pagamento (RE 114.850-1, 1� T,
un�nime, 23.02.88, DJU 08.04.88; e RE 97.455-RS - RTJ 107/552 - 2, Rel. Min.
Moreira Alves)
Com j� observamos, no passado, nem sempre tivemos um
rigor cient�fico na utiliza��o da termologia, muito antes pelo contr�rio, os
termos foram empregados muitas vezes como sin�nimos, de modo sempre a designar a
id�ia de favores fiscais.
ANTIGUIDADE
Na antig�idade a isen��o e os
privil�gios fiscais se baseavam precipuamente na diferencia��o das classes
sociais. Na China, na �ndia, na P�rsia, entre os Babil�nicos e em algumas cidade
da Gr�cia antiga, as classes aristocr�ticas estavam simplesmente dispensadas do
pagamento de tributos.
Emanuel Bouzon observa-nos acerca, com muita
profici�ncia, fazendo uma an�lise milim�trica da estrutura pol�tica de classes.
Utilizando-se do modelo dos Babil�nios e da sua organiza��o social afirma:
"Durante o reinado de Hamurabi o pal�cio desempenhou, sem d�vida, um
papel fundamental na estrutura s�cio-econ�mica da Babil�nia. Ele participava,
praticamente, de todas as atividades produtivas do reino. O sistema
administrativo era bastante centralizador e o rei, como atesta sua ampla
correspond�ncia, mantinha em suas m�os o controle do poder. Al�m disso, o
pal�cio era propriet�rio de imensa quantidade de terra cultiv�vel,
principalmente nos territ�rios rec�m-conquistados. E, em uma economia
essencialmente agr�cola, a posse de tantos campos era, naturalmente, um fator
relevante no controle da economia. Mas n�o se pode dizer, de maneira alguma, que
a economia babil�nica fosse totalmente estatizada. Os textos cuneiformes, hoje
conhecidos, mostram que a economia da Baixa - Mesopot�mia, desde a �poca
pr�-sarg�nica, se baseava tanto na propriedade p�blica do templo e do pal�cio
como na propriedade privada. No tempo de Hamurabi as muitas propriedades rurais
do pal�cio n�o eram todas exploradas pelo pr�prio pal�cio, mas distribu�das
entre funcion�rios e trabalhadores do pal�cio a t�tulo ilkum ou a t�tulo de
sustento, ou alugadas a particulares, recebendo o pal�cio, como aluguel, uma
parte da produ��o, denominada "biltum".
O "C�digo" de Hamurabi divide a
popula��o babil�nica em tr�s grupos sociais. O homem livre, com todos os
direitos de cidad�o, � chamado awilum. Este grupo constitu�a, sem d�vida, a
camada mais ampla da sociedade babil�nica. Nela eram recrutados os funcion�rios,
os escribas, os sacerdotes, os comerciantes, os profissionais liberais, os
trabalhadores rurais e grande parte dos militares. Havia, naturalmente, entre os
awilum uma gama enorme de diferen�as sociais. Esta classe abrangia desde
influentes governadores, sacerdotes e ricos comerciantes at� simples camponeses.
N�o parece ter existido uma nobreza heredit�ria, com classes social entre os
sum�rios e semitas da Babil�nia, pelo menos at� o per�odo babil�nico antigo.
A camada mais �nfima da sociedade babil�nica era formada pelos escravos,
denominados em ac�dico wardum = "escravo" e amtum = "escrava" e expressos
comumente pelos sumerogramas IR e G�ME. Na sociedade sum�ria e na sociedade
semita do per�odo sarg�nico e babil�nico antigo os escravos representavam uma
minoria. No per�odo pr�-din�stico parecem n�o ter constitu�do, nem mesmo, um
fator social relevante. Os escravos babil�nicos eram, geralmente, obtidos nas
campanhas militares, com a captura de prisioneiros de guerra ou em "razias"
realizadas nas regi�es montanhosas. A partir da terceira Dinastia de Ur (
211-2003 a. C.) aparece, nos documentos da �poca, um novo tipo de escravid�o com
a entrada em vigor costume de homens livres onerados por d�vidas, venderem sua
esposa, filhos ou a si mesmos para pagarem com o trabalho escravo suas d�vidas.
O � 117 do CH aceita esse costume, mas limita a tr�s anos o tempo m�ximo
permitido para esse tipo de escravid�o. Embora o escravo fosse considerado um
esp�cie de mercadoria que podia ser comprada ou vendida, a legisla��o de
Hamurabi lhe atribu�a alguns direitos e privil�gios. Assim, conforme o � 175, um
escravo podia casar com a filha de um aw�lum e lei determinava que os filhos de
um tal casamento deviam ser considerados livres. A distribui��o da heran�a em
tais casamentos � regulada pelo � 176. A sociedade hammurabiana parecia admitir,
tamb�m, uma diferen�a entre diversos tipos de escravos. A escrava, por exemplo,
que gerava filhos em lugar da esposa principal, est�ril ou impossibilitada pela
lei de procriar, gozava de uma situa��o privilegiada, como se pode ver nos ��
146-147". (8)
� neste intrincado, mas comum na antig�idade, sistema de
castas que se operacionava qualquer sistema de favoritismo fiscal. Quanto mais
importante a classe mais favores dos governantes, inclusive na seara fiscal.
DIREITO ROMANO
Situa��o n�o diversa vigia em Roma
onde, segundo L�cio Bittencout, estribado em Fournier le Flaix autor da obra
L'Imp�t dans les diverses civilisations (Paris, 1897):
"...com
freq��ncia, as isen��es eram concedidas, mais ou menos caprichosamente, como
gra�a ou favor, aos seguidores ou amigos dos senhores e soberanos." (9)
O certo � que entre os romanos existia uma estrutura tribut�ria mais
acabada. Basta compulsarmos os monumentos legislativos dos habitantes do l�cio
para constatarmos que eles j� cobravam tributos do tipo direto e indireto. Nos
tipos tribut�rios b�sico que comp�em o sistema vimos que algumas classes sociais
eram pela legisla��o considerado isentos do pagamento do �nus tribut�rio.
Os pequenos produtores, os pintores, os oper�rios, os coveiros, os
cl�rigos, os veteranos e os membros das corpora��es de marinheiros, dedicados ao
abastecimento eram isentos do "Lustralis conlatio", um tributo direto, similar o
Imposto Sobre Servi�os de Quaisquer Natureza (ISQN), vigente no Brasil.
Os impostos indiretos, por sua vez, isentavam os bens adquiridos para o
fisco, os objetos de uso pessoal, os bens destinados � agricultura, os
aprovisionamentos do Ex�rcito, os animais destinados �s lutas nos anfiteatros,
os escravos que acompanhavam o dominus em servi�o.
Eram isentados tamb�m
as pessoas de alta categoria social, os altos funcion�rios, igrejas, m�dicos,
gram�ticos, professores e os abastecedores de Roma.
Silvio Meira
observa:
"As isen��es, sempre necess�rias, tamb�m se impuseram, ... O
tratamento dispensado aos veteranos era, na verdade, excepcional." (10)
ANO DE 582
Os ocasos no qual se inserem o
favoritismo fiscal � marcado, at� mesmo, por fatos ocasionais e pitorescos.
Ascens�o de Soberanos, nascimento de filhos, dentre outros fatos servem
de estribo para a concess�o destes benef�cios.
O Prof. Pinto Ferreira,
em verbete publicado na Enciclop�dia Saraiva do Direito e estribando-se nos
ensinamentos de Louis Cabat, exarados em seu conhecido livro De l`Amnistie
(Paris, 1904, p�gs. 5-12), narra-nos um interessante fato hist�rico no campo
tribut�rio. Chilperico, festejando o nascimento de um filho de nome Teodorico,
no ano de 582, n�o somente libertou os presos, como perdoou as multas de
natureza fiscal.
DIREITO MEDIEVAL
O per�odo medieval caracterizou-se
acentuadamente pela reparti��o do poder entre a Igreja e a monarquia. �quela,
atrav�s do dogma da compet�ncia divina para legitimar a monarquia; a esta,
atrav�s da expans�o territorial como demonstra��o da expans�o do poder.
Durante este per�odo amplos privil�gios fiscais foram concedidos ao
clero e �s classes nobres, sendo que a concess�o de favores a esses estava em
perfeita harmonia com a estrutura social e econ�mica, como tamb�m com a
mentalidade vigente naquela �poca.
O Professor Jos� Souto Maior afirmar
que:
"...a exist�ncia dos privil�gios tribut�rios n�o contrastava com
princ�pios de justi�a vigorantes � �poca e consagrados nas Constitui��es
medievais e em todas as Constitui��es cunhadas no ordenamento feudal. A
organiza��o social era ent�o condicionada � distin��o entre classes e
comprometer a exist�ncia e a hegemonia dessas classes seria comprometer a
exist�ncia do pr�prio Estado. Tais privil�gios, portanto, eram tidos como
condicionantes para assegurar a manuten��o da ordem social e a consecu��o dos
fins do Estado. Os privil�gios tribut�rios integravam todo um variado sistema de
privil�gios que o direito reconhecia �s classes nobres.
A nobreza e o
clero, por mera tradi��o hist�rica, gozaram de privil�gios at� a Revolu��o
Francesa. Griziotti submete esses privil�gios a uma severa cr�tica, de
indiscut�vel proced�ncia"(11)
Tal cr�tica de Benvenuto Griziotti nos �
trazida a lume, na mesma obra de Souto Maior, em nota de rodap�, onde
transcreve, tal li��o:
"Pero estos privilegios eran la transformaci�n de
antiguas y leg�timas exenciones cuando en el Estado feudal naci� el impuesto
como tributo extraordinario de guerra que los nobles no pagaban por participar
ellos mismos en la guerra com elementos armados por su cuenta, ni el clero, que
por la naturaleza de su misi�n, no ten�a que participar de la guerra. M�s tarde
ele impuesto se converti� de extraordinario en ordinario y continuo, y en vez de
prover a los gastos de la guerra, ten�a por misi�n cubrir las necessidades
comunes de la Administraci�n p�blica. En esta nueva situaci�n, s�lo por una
abusiva tradici�n hist�rica, se conserv� la regla de que los nobles y el clero
no debian pagar impuesto, mientras que habiendo cambiado la situaci�n ofreci�n
plena capacidad contributiva; de aqu� que las exenciones se transformaran en
privilegios, que que fueron una de las causas de la Revoluci�n francesa"(12)
Edward McNall Burns (in. Hist�ria da Civiliza��o Ocidental, Ed. Globo.
Porto Alegre) enumera as obriga��es dos vil�es e servos, classificando-as em
castas, da maneira que segue, ficando bem claro o sistema de favores e
tributa��o apenas de classes:
a) Redevances ou retribui��es.
Subdividiam-se em:
n capitatio - imposto per capita, que reca�a
exclusivamente sobre os servos;
n Cens - imposto de censo ou foro, pago
pelos vil�es e pessoas livres.
n Taille - imposto sobre toda produ��o do
feudo, recaindo tanto sobre o vil�es como sobre os servos.
n Banalit�s -
Impostos pagos aos senhores pela utiliza��o obrigat�ria do moinho, do lagar, dos
ton�is, do forno do p�o e da moradia local.
b) Prestations ou
presta��es. Era um tipo de hospitalidade for�ada. Os suseranos tinham direito de
hospedagem de um feudo para outro, constituindo-se dever dos camponeses fornecer
a alimenta��o e alojamento para o grande senhor e sua comitiva, inclusive para
cavalos e cachorros.
c) Corv�es ou corv�ias. Trabalho for�ado que os
vil�es e os servos eram obrigados a executar no cultivo do dom�nio do senhor e
na constru��o e repara��o de estradas, pontes e represas.
Lembre-se que
al�m da Estrutura de Classes que beneficiava a nobreza e o clero, temos ainda
refer�ncias que durante a idade m�dia, as Constitui��es Medievais, isto �, os
"Fueros" de algumas cidades, concederam privil�gios a seus cidad�os, objetivando
fixar-lhes em determinadas regi�es geogr�ficas. Chame-se aten��o para os
"Fueros" da Regi�o da extremadura, Espanha, na fronteira com Portugal, tendo em
vista a finalidade extra fiscal de defini��o das fronteiras e fixa��o do homem
na terra.
REVOLU��O FRANCESA
Com o advento da Revolu��o Francesa,
estribada nos ideais de "Libert�, iqualit� e fraternit�", aboliu-se as isen��es
que constitu�ram durante largo per�odo de tempo privil�gios da nobreza e do
clero, at� ent�o aquelas classes que detinham o poder pol�tico.
Francesco Nitti observa:
"Jadis on en exemptait le plus souvent
les riches et les puissants. L'Archev�que de Sens r�pondait � Richelieu:
'L'usage ancien �tait que le peuple contribu�t par ses biens, la noblesse par
son sang et le clerg� par ses pri�res'. Assur�ment, cette derni�re forme de
contribuition �tait Ia plus commode et aussi Ia moins co�teuse. Aussi, apr�s Ia
chute de l'ancien r�gime, Ia r�action qui survint f�lt-elle n�cessaire: aucune
exemption, m�me celle des plus pauvres"(13)
Durante o ciclo
Revolucion�rio Franc�s desapareceram os privil�gios, onde nenhuma classe social
poderia, invocando sua condi��o privilegiada, eximir-se do pagamento de
tributos, vez que na filosofia revolucion�ria s� no interesse p�blico devem ser
outorgadas isen��es. Estamos a nos referir ao Princ�pio da Generalidade da
Tributa��o, que encontra sua origem neste per�odo hist�rico.
No moderno
Estado de Direito n�o h� mais lugar para favores fiscais, que um d�spota poderia
conceder aos seus amigos e protegidos. O Professor Ant�nio Roberto Sampaio Doria
caracteriza a evolu��o deste per�odo, nos seguintes termos:
"...o Estado
de Direito foi motivado pelo desejo de frear o arb�trio e a irresponsabilidade
das monarquias absolutistas, que pelos s�culos XVII e XVIII grassavam por toda a
Europa Ocidental e alhures..."(14)
Alberto Deodato faz importante
observa��o:
"Com a mudan�a do meio pol�tico e social desaparecem os
privil�gios. N�o h� classe social que, estribada na sua condi��o, deixe de pagar
o imposto.
(...)
Entretanto, se antigamente certas classes
sociais fugiam ao imposto, nos s�culos XIX e XX, as classes que dominam o poder
discutem a forma de pagamento com prefer�ncia ao sistema tribut�rio que mais lhe
convenha." (15)
Lemos na Declara��o dos Direitos do Homem e do Cidad�o
(2 de outubro de 17890 em seu item XIII:
"Para o sustento da for�a
p�blica e para as despesas da administra��o, uma contribui��o comum �
indispens�vel. Ela deve ser igualmente repartida entre todos os cidad�os em
raz�o das suas faculdades." (16)
ORDENA�OES
PORTUGUESAS
No primeiro livro das Ordena��es do
Reino (Tit. 66) D. Filipe criou para Portugal, Brasil e col�nias o sistema das
fintas, ou contribui��o extraordin�ria, aplicado todas as vezes que as rendas
dos Conselhos n�o bastassem para que "as coisas que os Oficiais das C�maras s�o
obrigados por seus Regimentos, prover e fazer." Estatu�a em outro artigo do
mesmo diploma que estavam escusados do pagamento das mesmas os fidalgos,
cavaleiros e escudeiros de linhagem, os doutores, licenciados, bachar�is,
vereadores e procuradores. Tal privil�gio forma confirmados pela consolida��o de
1773, assinada pelo Rei e pelo Marqu�s de Pombal.
Jaime de Altavila
observa com muita arg�cia acerca destes privil�gios:
"J� se v� que a
Idade M�dia se infiltrou no organismo estatal que a seguiu, por via de muitas
ra�zes de car�ter econ�mico e social." (17)
DIREITO
BRASILEIRO
A heran�a dos favores fiscais reinou e
reina entre n�s que adotamos os antecedentes lusitanos.
Houve v�rios
casos de anistia fiscal remotos e pr�ximos na hist�ria jur�dica nacional. Dentre
estas, limitada e condicional, a do artigo 23 � 2�, do Decreto-lei n.� 401, de
30/12/68. E no Decreto-lei n.� 400, de 30/12/68 houve ao mesmo tempo, remiss�o
de tributo e anistia das multas.
Antes da vig�ncia do CTN, saliente-se
que o Ministro da Fazenda, a t�tulo de eq�idade, poderia perdoar as multas por
proposta do Conselho de Contribuintes nos processos por estes julgados.
Hoje a mat�ria � engessada em sede do C�digo Tribut�rio Nacional que
marca estes favores pelo princ�pio da legalidade.
CONSIDERA��ES
FINAIS
Como se depreende de todo o exposto os
institutos da anistia, isen��o e imunidade fiscal sempre existiram no mundo do
direito, primeiramente como favores fiscais e atualmente marcados por regras
legais uniformes e ison�micas para todo o agregado populacional.
Alguns
renomados autores, dentre eles Fernando Sainz de Bujanda chegam a salientar, que
numa vis�o cient�fica, � marcado pela gravidade o problema que surge com a
implementa��o de incentivos com fins notadamente extra fiscais. Diz o mestre:
"Inevitablemente surge as� ante nosotros el terrible problema de la
justicia o injusticia de la exenci�n tributaria con fines extrafiscales o, para
decirlo con lenguaje jur�dico m�s pr�ximo y directo, el de la legitimidad
constitucional de ese tipo de exoneraciones". (18)
Modernamente, como j�
mencionamos anteriormente, os incentivos devem ser conferidos com fundamento no
interesse coletivo. Apenas estes se coadunam com o princ�pio da isonomia: a
regra da modernidade. Henry Tilbery observa:
"Muitas vezes, o tramento
diferencial de pessoas ou situa��es desiguais, estabelece a igualdade efetiva,
pela redistribui��o mais justa da carga tribut�ria, quando, pelo contr�rio, um
tratamento tribut�rio, cegamente igual, para fatos econ�micos diferentes, na
verdade, violaria o princ�pio da igualdade." (19)
Mas cabe lembrar que a
concess�o destes incentivos fiscais n�o se constituem hodiernamente em mero
fruto do acaso. A li��o de Ant�nio Franco de Campos � elucidativa:
"Sainz de Bujanda, de sua parte, condena o risco do emprego de isen��es
estrafiscais: "No pueden los tributos ni las exenciones ser fruto de las
decisiones que cada dia, al despertar etc." Aconselha que "el m�todo de los
estimulos - ocasionales, fragment�rios y en ocasiones, arbitrarios - sea
paulatinamente substuido por un sistema tributario estimulante, esto es, por una
organizaci�n de los impuestos que, para coadyuvar a los fines de la politica
social y econ�mica, no necesite abrir continuas brechas en el justo reparto de
la carga". Vale dizer, uma sistem�tica tribut�ria conforme os fins pol�ticos e
sociais, sem causar perplexidade na distribui��o da carga fiscal. Certo �, de
outro lado, que diversidades geo-econ�micas imp�em lei de "integra��o
diversificada", na express�o do prof. A. R. Sampaio D�ria."(20)
Da� se
depreende o seguinte questionamento: Qual o intu�to destes "Incentivo" no mundo
moderno?
Lembrando que as justificativas que podem motivar incentivos
fiscais, extra�das da li��o de Henry Tilbery (21) s�o:
a) motivos
sociais (ex.: isen��o dos produtos de primeira necessidade);
b) fomento
a cultura e educa��o (ex.: isen��o do ICMS na sa�da de disco did�ticos);
c) motivos filantr�picos e humanit�rios (ex.: isen��o do IPI sobre
caix�es funer�rios);
d) motivos pol�ticos (ex.: isen��o do Imposto de
Importa��o, concedida �s miss�es diplom�ticas e reparti��es consulares);
e) motivos administrativos (ex.: isen��o do ISS sobre a presta��o de
servi�o efetuado por profissionais no seu domic�lio, pois a arrecada��o seria
insignificante e s� viria sobrecarregar o aparelho adiminstrativo);
f)
motivos econ�micos (ex.: desenvolvimento de determinado setores, tipo
desenvolvimento industrial ou fomento agr�cola).
De meros acasos
passaram para verdadeiros frutos de um planejamento tribut�rio consciente e
cient�fico, em regra, por parte dos atuais governantes.
Carlos Dalmiro Silva
Soares
Procurador do Estado em Santa Catarina
e Professor
Universit�rio
NOTAS
1 - in Teoria e Pr�tica das Isen��es
Tribut�rias, Forense, 1989 - p�g. 58/9
2 - in Comp�ndio de Direito
Tribut�rio, Forense, 1987, pag. 590
3 - in. Curso de Direito Tribut�rio,
Saraiva, 1991, p�g. 310
4 - Op. Cit., 6� Ed, 1994, p�g. 337
5 - in Teoria
Geral do Tributo, RT, SP, 1982 - pag. 204
6 - in Direito Tribut�rio, Atlas,
SP, 1990, p�g. 70
7 - in Curso de Direito Financeiro e de Direito Tribut�rio,
SP, Saraiva, 1991
8 - in O C�digo de Hamurabi. Petr�polis, 1987, p�g.
30/3.
9 - in Revista de Direito Administrativo, vol. 1�, p�g. 661/2
10 -
in Direito Tribut�rio Romano, RT, S�o Paulo, 1978, p�g. 08
11 - in Jos� Souto
Maior Borges, Isen��es Tribut�rias, Sugest�es Liter�rias S.A., S. Paulo, 2� ed,
1980, p�g. 65
12 - Op. Cit., pg. 66
13 - in Principes de science des
finances, trad. De Stefan Freund, Marcel Giard, 1928, p�g 401
14 - in
Princ�pios Constitucionais Tribut�rios e a Cl�usula Due Process of Law, Revista
dos Tribunais, 1964, p�g. 13
15 - in Manual de Ci�ncia das Finan�as, Saraiva,
1976, 16� ed, S�o Paulo, p�g.66
16 - in Altavila, Op. Cit., p�g. 293
17 -
in Origem dos Direitos dos Povos, �cone, S�o Paulo, 1989, 6� ed, p�g. 159
18
- in Teoria Jur�dica de la Exenci�n Tributaria, en XI Semana de Estudios de
Derecho Financeiro, Editorial de Derecho Financeiro, Madrid, 1964, p�g.
398.
19 - in Incentivos Fiscais para o Desenvolvimento, Coordena��o Ant�nio
Roberto Sampaio D�ria, Jos� Bushatsky Editor - na parte Base Econ�mica e Efeito
das Isen��es, p�g. 29
20 - in. Op cit - Isen��es e Incentivos em Favor da
Regi�o Amaz�nica, p�g. 177
21 - Cf. op. cit, p�g.
19/22
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